Тренды дизайна. Квартира. Стили. Материалы. Напольные покрытия
  • Главная
  • Гранит
  • Уровень существенности базовых показателей. Определение уровня существенности. Расчет аудиторских рисков

Уровень существенности базовых показателей. Определение уровня существенности. Расчет аудиторских рисков

Вопросы, связанные с таким понятием, как "существенность", всегда были в центре внимания как теоретиков, так и практиков бухгалтерского учета и аудита. Первые (теоретики) небезосновательно возводили существенность в ранг принципа бухгалтерского учета, важнейшей качественной характеристики . Например, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 1 пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. При этом существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Отдельно указывается, что размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором.

Пункт 4 ст. 13 прежнего Федерального закона "О бухгалтерском учете", прекратившего свое действие с 1 января 2013 г., также указывает на то, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). К сожалению, ссылка на существенность статей бухгалтерской отчетности отсутствует в новом Законе "О бухгалтерском учете" (Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), но указание на существенность статей бухгалтерской отчетности по-прежнему присутствует в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").

Отдельные вопросы, касающиеся существенности применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета, раскрываются в соответствующих ПБУ. Например, п. 3 ПБУ 22/2010 содержит пояснения относительно , допущенной в бухгалтерском учете и/или отчетности. В частности, указывается, что ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Примечание. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) утверждено Приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. N 63н.

Вопросы существенности информации бухгалтерской отчетности раскрываются в ПБУ 4/99. В п. 11 данного документа, в частности, указано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".

Примечание. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

Таким образом, даже на уровне нормативно-правового регулирования такой характеристике информации, как существенность, уделяется определенное внимание.
Вторые (практики) с гораздо меньшим, как правило, успехом пытались идентифицировать эту качественную характеристику на практике применительно к различным учетным процедурам (например, при раскрытии информации в отчетности, при принятии решения относительно способа исправления ошибок...). При этом единственным документом, в котором содержалось хоть какое-то указание на количественную оценку существенности, были Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). В частности, в п. 1 данного документа указывалось, что "показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".

Примечание. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Именно в этом документе бухгалтеры впервые столкнулись с числовым пороговым значением существенности. Однако оно так и не стало каким-то ключевым с позиции раскрытия информации и представления ее в отчетности, более того, оно нередко вызывало прямое недоумение у бухгалтеров-практиков: если доля, например, основных средств в валюте баланса составляет менее 5%, то означает ли это, что информацию по ним можно приводить не отдельной строкой, а показать просто как сумму вложений во внеоборотные активы?! На уровне же теоретического осмысления всегда оставалось непонятным, откуда вообще взялась цифра 5%. Ведь из текста Приказа N 67н однозначно следует, что если доля показателя в общей сумме составляет 5,01%, то показатель признается существенным для раскрытия информации, если же доля - 4,99%, то он может быть признан несущественным. Естественно, что подобный подход вряд ли можно признать обоснованным.
Что же такое существенность? Обратимся к словарям и энциклопедическим изданиям. В.В. Виноградов в словаре "История слов" приводит такие упоминания "существенности" в литературе:
В письмах А.И. Тургенева А.Я. Булгакову: "Поздравляю тебя, любезный друг и щастливый отец, брат и супруг с новою надеждою и, следовательно, с новым щастием, ибо и все существенное щастие в одной надежде, а у тебя и она есть существенность, потому что есть существо и тобою произведенное" (от 20 января 1819 г.). "Пора ему было всю мечту жизни обратить в существенность".
В письме Ф.Н. Глинки к А.В. Никитенко: "Мир существенный или вещественный жестоко противоречит порывам и возношениям начала духовного".
В романе И.И. Лажечникова "Ледяной дом": "Все, что говорил кабинет-министр, была, к несчастию, горькая существенность, но существенность, которую, при настоящих обстоятельствах и с таким пылким, неосторожным характером, каков был у Волынского, нельзя было переменить". У Даля в рассказе "Гофманская капля": "Да, жить надеждой - всего надежнее; чем менее потребуешь от существенности, от настоящего, тем счастливее будешь".

Очевидно, что во всех перечисленных выше цитатах существенность рассматривается как производная от существования - вот та идея, которая лежит в основе данного слова. Существом же называют самую главную, содержательную часть чего-либо.

В Толковом словаре Ожегова смысл существенности раскрывается через прилагательное "существенный" - составляющий сущность чего-нибудь, важный, необходимый; существенный признак чего-нибудь. Во многом аналогичная трактовка приводится в Толковом словаре русского языка Т.Ф. Ефремовой: "1. Имеющий крайне важное, первостепенное значение. 2. Представляющий истинную ценность". Эти определения уже приближают нас к пониманию существенности применительно к рассматриваемой предметной области.

В финансовом словаре существенность рассматривается как принцип аудита. В частности, указывается, что "существенность - принцип аудита, согласно которому в аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита".

В соответствии с Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г.), существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская организация должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.
Очень важное уточнение в том же Перечне сделано по вопросу определения уровня существенности. Под ним, в частности, предлагается понимать "предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения; количественную характеристику существенности". Достаточно часто в профессиональной среде в ответ на подобную трактовку существенности приходится слышать, что она приводит к возникновению субъективизма в оценке фактов хозяйственной деятельности с позиции их деления на существенные и несущественные, а иногда высказывается мнение, что использование подобной трактовки вообще не позволит установить, что является существенным, а что нет. Каким образом, например, один субъект - составитель отчетности - может судить о возможности другого субъекта - квалифицированного пользователя этой отчетности - принимать правильные экономические решения? Ведь невозможно проникнуть в мыслительный процесс другого субъекта, чтобы дать ответ на вопрос, что ему необходимо для принятия решения, а следовательно, должно быть приведено в отчетности, а что нет.
Считаем подобный подход чрезмерно упрощенным и в чем-то даже утрированным. Его можно объяснить лишь нежеланием вникать в суть проблемы, не говоря уже о том, чтобы предложить ее решение. Ведь в этом и должен состоять профессионализм любого исполнителя (а отчасти даже его искусство), чтобы не просто исполнить какую-то работу, но исполнить ее качественно, удовлетворив предъявленную потребность со стороны иного субъекта, взглянув на предложенное ее решение именно глазами потребителя (клиента). Например, в случае с бухгалтерской отчетностью важен не просто набор цифр, приведенных в ее формах с учетом минимально очерченного законодателем содержания, но необходимо и раскрытие соответствующей информации, которая позволит заинтересованному пользователю принять соответствующие управленческие решения. В частности, для нас является очевидным то обстоятельство, что приведение в бухгалтерском балансе предельно свернутой информации об уровне дебиторской задолженности организации является абсолютно недопустимым - пропущена существенная информация, поскольку такое представление информации не позволяет пользователям рассчитать важнейшие показатели, характеризующие платежеспособность организации, оценить ликвидность ее баланса. Ведь дебиторская задолженность, платежи по которой ожидались в течение 12 месяцев после отчетной даты, традиционно включалась в состав группы А2 по степени ликвидности, а дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев - в группу А3, а иногда даже в группу А4. При отсутствии всей необходимой информации о дебиторской задолженности значение коэффициента общей ликвидности баланса исказится:

где А1... А3 - группы активов по уровню их ликвидности;
П1... П3 - группы пассивов по срочности их погашения.
Более того, разве ликвидность дебиторской задолженности покупателей, дебиторской задолженности по авансам выданным, дебиторской задолженности подотчетных лиц одинакова? Их надо было не сводить в одну статью баланса, а, наоборот, по возможности разграничивать. Ведь если в результате погашения дебиторская задолженность покупателей - группа А2 (при условии ее краткосрочности) превращается в более ликвидные активы - денежные средства (группа А1), то дебиторская задолженность по авансам выданным превратится в менее ликвидные активы (либо материалы - группа А3, либо основные средства - группа А4). Следовательно, пропуск соответствующей информации приведет и к искаженному уровню коэффициента быстрой ликвидности:

где ДС - величина остатка денежных средств;
КФВ - величина остатка краткосрочных финансовых вложений;
КДЗ - величина остатка краткосрочной дебиторской задолженности;
ПОА - величина остатка прочих оборотных активов;
КО - величина остатка краткосрочных обязательств.
На это же обращают внимание и разработчики международных стандартов финансовой отчетности. В частности, в МСФО (IAS) 1 отдельно указывается, что "оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей. При этом п. 25 Концепции подготовки и представления финансовой отчетности указывает на то, что "предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием". Поэтому при оценке существенности необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками".

Примечание. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н.

Но как все-таки на практике определить, что является существенным, а что нет? На сегодняшний день представляется, что попытки установления количественных пороговых значений, позволяющих оценить существенность операции, более бесперспективны. Более того, в ситуациях, когда соответствующие пороговые значения используются, они приводят не к упрощению, а очень часто, наоборот, к усложнению учетной практики. Например, в п. 5 ПБУ 6/01 указано, что "активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением". А что такое единица? Ответ на этот вопрос, казалось бы, дает п. 6 ПБУ 6/01: "Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". Споры в данном случае возникают сразу по нескольким направлениям: являются ли сочлененными монитор и системный блок персонального компьютера? Что вообще входит в состав персонального компьютера как инвентарного объекта (мышь, клавиатура, принтер)?
Практически с момента принятия ПБУ 6/01 и вступления в силу гл. 25 НК РФ споры по этому вопросу не утихают. Минфин России неоднократно высказывал точку зрения, в соответствии с которой компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-01-04/4/67). ФНС еще более развила эту идею, уточнив, что в стоимость объекта основных средств - персонального компьютера - необходимо включить и установленные на данном компьютере основные программы (например, операционную систему и т.п.) (см. Письмо от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). Что касается арбитражной практики, то она достаточно лояльна по отношению к организациям, которые учли монитор и системный блок (это, по мнению налоговых органов, и составляет предмет нарушения) по раздельности. В частности, ФАС Уральского округа в споре, возникшем из-за учета компьютерной техники (а именно 134 мониторов и 144 системных блоков), поддержал организацию (Постановление от 18.06.2009 N Ф09-3963/09-С3). При этом судьи указали, что у системных блоков и мониторов различное функциональное назначение. Они могут использоваться отдельно друг от друга и имеют разные сроки службы. Поэтому организация была вправе учесть их стоимость в расходах для целей налога на прибыль единовременно (если это указано в учетной политике для целей финансового учета; в учетной политике для целей налогообложения вариантности быть не может, поскольку имущество стоимостью менее 40 000 руб. за единицу в принципе не может являться амортизируемым имуществом).
К положительно разрешившимся спорам с налоговой инспекцией по данному вопросу можно отнести и Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3. В данном Постановлении суд сделал вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные компьютер и принтер составляют единое целое, а также что принтер является объектом основных средств. Вывод о возможности учета составных частей компьютера как отдельных инвентарных объектов сделан на основании того, что монитор, принтер, процессор отнесены в разные группы по Общероссийскому классификатору основных средств, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, и имеют разное функциональное назначение.
Установление различных сроков полезного использования для составных частей персонального компьютера является традиционным методом защиты позиции организации в случае принятия решения о раздельном учете приобретаемых составных частей компьютеров. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 по делу N А12-8947/07-С42 суд указал, что компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. Но при этом следует иметь в виду, что данные сроки должны существенно отличаться. Существенным, в свою очередь, можно однозначно считать только установление сроков, которые относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Правда, что касается установления различных сроков полезного использования, то и здесь Минфин и ФНС, а также проверяющие органы отнюдь не всегда трактуют это условие как достаточное для признания отдельных объектов несочлененными. Например, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-05-05-01/57 рассмотрена ситуация, когда само здание и находящиеся в нем лифт или система вентиляции имеют разные сроки эксплуатации и, соответственно, по мнению организации, их можно было бы учитывать как отдельные инвентарные объекты. Причем не только при условии, что они были смонтированы позднее, но и в случае указания их в техническом паспорте.
Чиновники Минфина высказали противоположную точку зрения. В частности, в рассмотренном Письме указывается, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. При этом внимание на различных сроках полезного использования соответствующих частей даже не акцентируется.
Использование количественных критериев приводит к возникновению формализма в отражении операций в отчетности. Например, в соответствии с правилами бухгалтерского финансового учета объект основных средств стоимостью 39 999 руб. может учитываться в составе материально-производственных запасов, но объект основных средств со стоимостью 40 001 руб. учитывается только в составе основных средств (разница в их стоимости составляет 0,0025%, но методика учета в бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете принципиально отличается). Вместо этого предлагается выбор качественных критериев, определяющих суть каждого конкретного объекта учета, в зависимости от чего информация о нем и будет раскрываться в бухгалтерской и управленческой отчетности.
Таким образом, установленное пороговое значение 40 000 руб. отнюдь не убавило общее количество проблем, связанных с учетом основных средств, аналогично ситуации с пороговым 5%-ным значением. Какой вывод напрашивается из изложенного материала? По нашему мнению, вывод может быть только один - отход от дальнейших бесперспективных попыток установления количественных критериев существенности и ориентация на качественные критерии. То есть мы предлагаем положить в основу определения существенности принцип качественной существенности.
Данный принцип предполагает, что при разработке документов нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета любого уровня, в том числе уровня собственно хозяйствующего субъекта (и в том числе для целей управленческого учета), необходимо таким образом подходить к определению состава показателей, чтобы представленная в отчетности информация была существенной для понимания сути и динамики описываемых экономических процессов. Необходимо разрабатывать не количественные (например, существенной признается статья, имеющая удельный вес более 2% объема продаж), а качественные критерии признания информации существенной. Например, существенной является информация о движении и техническом состоянии активной части основных средств, в то время как информация о состоянии пассивной части основных средств может приводиться свернуто. Или организация имеет право (предусмотрев соответствующий момент в учетной политике) учитывать в составе материально-производственных запасов предметы офисной оргтехники, мебель и т.п. Остальные объекты в обязательном порядке учитываются в качестве основных средств.
В этой связи представляется интересным и показательным то изменение, которое внесено Законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ в часть вторую Налогового кодекса РФ в части объектов, облагаемых налогом на имущество. Начиная с 01.01.2013 не являются объектами обложения налогом на имущество объекты движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 01.01.2013 (Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Налицо отход от установления количественных пороговых значений в этом документе с ориентацией на качественную существенность: деление имущества на движимое и недвижимое.

Правда, проблем с делением имущества на движимое и недвижимое тоже более чем достаточно. Например, в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса важнейшим критерием отнесения имущества к категории недвижимого является прочная неразрывная связь с землей, когда объект невозможно переместить с одного места на другое без нанесения ущерба его назначению. Однако эта формулировка является весьма неоднозначной.
В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 апреля 2009 г. по делу N А38-1050/2008-15-87, в котором указано, что, несмотря на наличие ленточного фундамента у торгового павильона и наличие у него облегченных стеновых панелей типа "сэндвич", признаки недвижимого имущества у данного торгового павильона отсутствуют.
А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2010 г. N Ф03-5467/2010 по делу N А04-8600/2009 присутствует противоположное решение, правда, в рассматриваемом деле аналогичный торговый павильон кроме фундамента имел подключенное центральное отопление и канализацию, что позволило суду отнести его к недвижимому имуществу.
Большое количество проблем возникает с гаражами и сходным имуществом. Но наибольшие споры, вне всякого сомнения, всегда вызывало то обстоятельство, что к недвижимым объектам относятся воздушные суда. Что же есть еще более движимое, чем самолеты? Тем не менее то обстоятельство, что в законотворчестве все-таки сделан акцент не на количественный, а качественный критерий существенности, мы считаем несомненным достижением. Работу следует продолжать именно в начатом направлении, и тогда применение нормативно-правовой базы станет гораздо более простым и удобным для бухгалтера-практика.

Сентябрь 2013 г.

Главная цель аудита - выразить мнение:

О достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;

О соответствии порядка ведения бухгалтерского учета аудируемых лиц законодательству Российской Федерации.

Но провести проверку таким образом, чтобы быть абсолютно уверенным в точности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, невозможно. На это существует ряд причин:

Аудитор и экономический субъект ограничены временем и числом привлекаемого персонала;

Финансовые ресурсы экономического субъекта не являются безграничными;

Даже при самой тщательной организации аудита всегда существует вероятность не обнаружения каких-либо отклонений.

Более того, объектом аудита является бухгалтерская (финансовая) отчетность, при составлении которой соблюдается принцип существенности. Это позволяет израниться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователи на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности экономического субъекта.

В соответствии с п. 11 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/ 99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н, показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Определение существенности приведено в п. 1 разд. 1 Приказа Минфина РФ № 67н от 22.07.2003. Так, показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет, например, не менее 5%.

Таким образом, самому объекту аудита - бухгалтерской отчетности неотъемлемо присущ принцип существенности, и аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны выразить мнение о достоверности во всех существенных ее аспектах.

Категория существенности и ее взаимосвязь с аудиторским риском раскрыты в российском федеральном правиле (стандарте) аудита № 4 «Существенность в аудите», который разработан на основе международного стандарта аудита (МСА-320) «Существенность в аудите». В соответствии со стандартом, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности: качественную и количественную.

С качественной точки зрения аудитор на основе профессионального суждения определяет, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. Выявленные искажения (независимо от величины отклонения показателя) могут быть приняты во внимание, если такие искажения признаны качественными.

Примерами качественных искажений являются:

Недостаточное или неадекватное (неточное) описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

Отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Качественными с точки зрения профессионального суждения аудитора могут быть признаны и иные искажения отчетности в зависимости от конкретных обстоятельств.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий, или уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Согласно федеральному правилу (стандарту) № 4 «Существенность в аудите», каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого аудируемого лица по определенной методике.

Аудитор оценивает существенность как на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности и взаимосвязям между ними.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности за основу принимаются наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляются документально и применяются на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением их исполнительного органа.

Но важно не только выбрать показатели, но и установить критерии их отбора. Так, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, могут быть взяты показатели оборотных активов или уставного капитала. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. У экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянная величина оборотных активов, это может быть показатель нераспределенной прибыли отчетного периода.

Набор этих базовых показателей зависит от отраслевых особенностей деятельности предприятий. Так, на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть выручка от реализации, в торговых предприятиях - валовой доход, на предприятиях транспорта - стоимость основных средств, в инвестиционных институтах - прибыль до налогообложения, на малых предприятиях - валюта баланса, в бюджетных организациях - сумма финансирования и т. п.

После того как выбраны базовые показатели, рассчитывается уровень существенности как доля от установленных базовых показателей. Для расчетов можно использовать табл. 7.

Таблица 7

Базовые показатели и установление уровня существенности

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет.

От этих показателей берутся процентные доли, при веденные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и/или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Можно рассчитать как единый показатель уровня существенности данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность.

Следует подчеркнуть, что аудитор должен учитывать возможность существенных отклонений, которые возникают в связи с накоплением систематического искажения несущественных величин, т. е. при оценке существенности необходимо учитывать систематичность искажений.

Глава: Основы аудита

Тема: Планирование аудиторской деятельности

Практическая работа № 3 Определение аудиторского риска

Цель: Определение возможного аудиторского риска при проведении аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности .

Задачи: Расчет уровня существенности ошибки и возможного аудиторского риска

Средства обучения:

    ФСАД № 4 «Существенность в аудите»

    Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

    Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

Метод обучения - расчет, частично - поисковый.

Ход работы:

Вопросы для повторения:

    Что понимается под существенностью в аудите?

    Какие виды оценки существенности в аудите Вам известны?

    Что такое уровень существенности в аудите?

    Что понимается под риском аудитора?

Задание № 1 .

Рассчитать уровень существенности на примере на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 - значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО "Факел" тыс.руб.

Таблица 1.

Методические указания

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6

УС =∑ЗП/5

ЗП - значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели , применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20% . Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС - ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

    (222,34 - 29,9)/222,34 * 100% = 86,55

    (222,34 - 200)/222,34 * 100% = 10,05

    (222,34 - 164,7)/222,34 * 100% = 25,92

    (222,34 - 519,2)/222,34 * 100% = -133,16

    (222,34 - 197,9)/222,34 * 100% = 10,99

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности

Задание № 2.

Таблица 2

Значение базового показателя

Значение существенности т.руб

Балансовая прибыль

Выручка без НДС

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты предприятия

Задание на дом:

Рассчитайте уровень существенности на основе данных следующего условия

Таблица 3

Наименование базового показателя

Значение базового показателя, тыс. руб.

Риск системы учета по результатам тестирования, %

Качественный показатель существенности, %

Уровень существенности

для базового показателя (статьи программы проверки) гр.4 х гр.2, тыс. руб

Основные средства

Нематериальные активы

Материалы

Осн. производство

Расходы на продажу

Расчетный счет

Расчеты с поставщиками и подр.

Расчеты по налогам и сборам

Расчеты по соц.страх. и обеспечению

Расчеты с персоналом по оплате труда

Расчеты с подотчетными лицами

Расчеты с разными дебиторами и кред.

Прочие доходы и расх.

Недостачи и потери от порчи ценностей

Прибыли и убытки

1. Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

2. Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

МЕТОДИКА

ОПРЕДЕЛЕНИЯ УРОВНЕЙ СУЩЕСТВЕННОСТИ

С ПРИМЕНЕНИЕМ БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ АУДИРУЕМОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

К СТАНДАРТУ № 4

СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ

1. Концепция настоящей методики состоит в том, что установление уровня существенности (УС) по одному базовому показателю не всегда является объективным для оценки бухгалтерской отчетности в целом. Поэтому в некоторых случаях представляется целесообразным проводить расчет УС по двум или более показателям бухгалтерской отчетности. Решение о выборе показателей и их количестве принимается аудитором самостоятельно с учетом аудиторского риска . Принятые для оценки уровня существенности показатели называются базовыми.

2. В качестве базовых можно использовать любые показатели бухгалтерской отчетности по решению аудитора. Рекомендуемые показатели следующие:

· прибыль от продаж – форма №2, строка 050 (далее – прибыль);

· выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость , акцизов и аналогичных обязательных платежей) – форма №2, строка 010, (далее – выручка);

· валюта баланса – форма №1;

· капитал – форма №1, итого раздела III (строка 490).

· себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг – форма №2, строка 020 (далее – себестоимость).

3. Аудитор может использовать для расчета УС в конкретной проверке один из ниже перечисленных способов:

· один показатель: в этом случае показателем является валюта баланса;

· все указанные выше показатели, исходя из данных отчетности.

Например, предприятие не имеет прибыли и соответствующая строка отчетности не имеет суммового выражения. Или прибыль настолько мала, что, учитывая ее, аудитор устанавливает низкий УС и необоснованно завышает объем проверки.

4. Аудитор имеет право для целей конкретной проверки устанавливать более одного УС. Например, один УС для статей баланса, другой – для формы №2 «Отчет о прибылях и убытках».

5. Для целей расчета УС используются доли соответствующих показателей отчетности. В данной методике рассматриваются некоторые из возможных вариантов установления УС.

6. Вариант 1 . Базовым показателем аудируемой бухгалтерской отчетности выбрана валюта баланса. Уровнем существенности является доля, составляющая 2% от валюты баланса. Полученную сумму можно округлить, но не более чем на 20% в ту или другую сторону.

Например

тыс. руб.

% от базового показателя

тыс. руб.

Валюта баланса

Полученное значение округлим, например, до 4000 тыс. руб.

4000 – 3870 = 130 тыс. руб., что составляет 3.3% от исходной суммы 3870 тыс. руб.

Таким образом, уровень существенности, равный 4000 тыс. руб. может быть принят для проведения аудита.

7. Вариант 2. Базовыми выбраны показатели аудируемой бухгалтерской отчетности:

· валюта баланса;

· выручка.

Для расчета уровня существенности берется процент от каждого из базовых показателей, полученные величины складываются и их сумма делится пополам.

Для наглядности расчет оформляется в виде таблицы 1.

Проценты для расчета от базовых показателей установлены следующие:

· от валюты баланса – 2%;

· от выручки – 5%.

Таблица 1. Пример расчета уровня существенности

Наименование базового показателя

Значение базового показателя аудируемой бухгалтерской отчетности

тыс. руб.

% от базового показателя

Значение для нахождения уровня существенности

тыс. руб.

Валюта баланса

Полученное значение 4320 тыс. руб. округлим до 5000 тыс. руб.

Проверим отклонение от исходного значения:

5000 – 4320 = 680 тыс. руб., что составляет около 16% от исходной суммы 4320 тыс. руб.

Таким образом, уровень существенности, равный 5000 тыс. руб. может быть принят для проведения аудита.

При округлении в сторону понижения до 4000 тыс. руб. (4000 – 4320 = 320 тыс. руб.) отклонение составляет 7% от исходной суммы. Эту сумму принимаем в качестве УС для дальнейшего расчета.

8. Полученную сумму УС распределяют одним из способов.

Способ 1 . Распределяют сумму УС по строкам баланса (сальдо) в соответствии с их долей в валюте баланса отдельно по активу и пассиву, т. е. для варианта 1: на актив баланса – 4000 тыс. руб. и на пассив – 4000 тыс. руб. Далее сумму, приходящуюся на строку баланса, распределяют по синтетическим счетам, формирующим эту строку, в соответствии с их долей в строке баланса.

Суммы счетов и доля строки в ВБ для примера взяты произвольно.

Строка баланса 241 имеет сальдо на конец отчетного периода 57001 тыс. руб., что составляет 29.5% от ВБ. Таким образом, УС этой строки составляет 1180 тыс. руб. (29.5% от 4000 тыс. руб.).

Строка 241 формируется из счетов, указанных в таблице:

Счет

Сумма счета,

тыс. руб.

Доля в строке, %

тыс. руб.

Способ 2 . Сумму УС распределяют по синтетическим счетам, формирующим актив и пассив отдельно (аналогично способу 1). Затем по полученным суммам формируют УС строк баланса, исходя из значений сумм синтетических счетов, входящих в строку баланса.

Рассмотрим фрагмент оборотного баланса.

Суммы счетов и ВБ для примера взяты произвольно.

ВБ = тыс. руб.

УС – 2% от валюты баланса составляет 221489 тыс. руб. Округляем до 250000 тыс. руб. УС принят в сумме 250000 тыс. руб.

Т. к. величина ВБ баланса в балансе отражена дважды – для актива и пассива, то для расчетов по всем действующим счетам берут удвоенную величину ВБ, т. е. тыс. руб. Соответственно, сумма УС для целей расчета также удваивается, что составляет 500000 тыс. руб.

По действующим счетам предприятия составляют таблицу:

Счет

Сумма счета,

тыс. руб.

Доля в удвоенной величине ВБ

тыс. руб.

Значения УС счета получают умножением удвоенной суммы УС 500000 тыс. руб. на долю в ВБ.

Рассчитаем УС для строки баланса 626.

По расшифровке баланса устанавливают, из каких счетов формируется строка.

Например, это счета 68.0, 68.1, 68.4, 68.5, 68.6, 68.8, 68.9.

Суммируем величины УС для данных счетов из таблицы:

3832 + 4.8 + 4.4 + 2822 + 273 + 147 + 0.2 = 7083 тыс. руб.

Таким образом, УС строки 626 установлен 7083 тыс. руб.

Способ 3 . Аудитор самостоятельно устанавливает распределение УС по разделам аудита, строкам баланса или синтетическим счетам на основании аудиторских рисков. Установленные значения и их обоснование должны быть задокументированы.

9. Значения, рассчитанные по варианту 2, можно распространить на формирование УС:

· разделов в соответствии с общим планом;

· формы №2 аудируемой бухгалтерской отчетности.

10. По решению аудитора для формы № 2 бухгалтерской отчетности можно устанавливать УС отдельно.

11. Некоторые из разделов проверяются по оборотам, т. к. они не имеют суммового выражения в форме № 1 бухгалтерской отчетности.

УС для таких счетов указаны в п.6.4 внутрифирменного стандарта № 4 « Существенность в аудите».

· 0.5 % от каждой строки формы;

· принять УС, установленный по п.9, 13, 14 настоящей методики и распределить найденную сумму по строкам формы способом, установленным аудитором самостоятельно;

· принять отдельно базовый показатель и установить от него долю в качестве УС (п.10 настоящей методики); далее полученную сумму распределить по строкам формы аналогично предыдущему дефису. Рекомендуемые базовые показатели выручка или себестоимость в долях по п. п. 13 или 14.

13. Вариант 3

Таблица 2

Наименование базового показателя

Значение базового показателя аудируемой бухгалтерской отчетности

тыс. руб.

% от базового показателя

Значение для нахождения уровня существенности

тыс. руб.

Валюта баланса

Себестоимость

(3870 + 4770 + 364 + 8536 + 1608)/5 = 3830 тыс. руб.

Из расчета видно, что принятые суммы сильно отличаются друг от друга. Для определения сумм, которые следует принимать при расчете УС, применяют критерий 30% по отношению к средней величине 3830 тыс. руб., по которому все суммы, отличающиеся от средней величины более чем на 30% в большую или меньшую сторону, отбрасываются и проводится новый расчет из оставшихся сумм.

Интервал, в котором должны находиться суммы для окончательного расчета 2681 – 4979 тыс. руб. Очевидно, что все суммы, кроме валюты баланса и выручки, отличаются от среднего значения более чем на 30%.

14. Вариант 4 . Базовыми выбраны все показатели, указанные в п. 2.

Таблица 3.

Наименование базового показателя

Значение базового показателя аудируемой бухгалтерской отчетности

тыс. руб.

% от базового показателя

Значение для нахождения уровня существенности

тыс. руб.

Валюта баланса

Себестоимость

(519215 + 979764 + 290715 + 997374 + 220952)/5 = 601604 тыс. руб.

По принятому критерию в п. 13 – 30% отклонения от среднего значения находят, что суммы, которые следует принять к расчету должны находиться в интервале 421123 – 782085 тыс. руб. Данному критерию удовлетворяет только валюта баланса.

Принимаем уровень существенности 2% валюты баланса. Округляем полученный результат до 600000 тыс. руб., который отличается от расчетного на 80785 тыс. руб., что составляет 13%.

11. В том случае, если организация является некоммерческой, не используют показатели выручки, прибыли и капитала. Для целей нахождения УС используют валюту баланса и себестоимость.

12. Аудитор имеет право в процессе аудита корректировать рассчитанный УС с учетом аудиторского риска. Обоснование корректировки должно быть задокументировано.

Лучшие статьи по теме