Тренды дизайна. Квартира. Стили. Материалы. Напольные покрытия

Аудиторские процедуры

От вида аудиторских процедур, как мы уяснили из предыдущего пара­графа, зависит Я (риск необнаружения процедурный). В связи с этим необходимо изучить вопрос, какие бывают процедуры и как они могут влиять на риск Ят.

Вспомним (см. п. 1.6), что аудитор формирует свое мнение исходя из аудиторских доказательств - информации, полученной им разны­ми способами из разных источников. Например, выявленная аудито­ром справка бухгалтерии с расчетом, содержащим арифметическую ошибку, - это аудиторское доказательство, письменное разъяснение

руководства проверяемого предприятия - это аудиторское доказа­тельство.

Способы получения аудиторских доказательств (способы получе­ния информации) - это и есть аудиторские процедуры.

Способы получения информации, как и ее источники, различны. В соответствии с этим многообразны и аудиторские процедуры.

Обширный перечень их приведен в федеральном стандарте № 5 «Аудиторские доказательства», но, разумеется, аудитор не ограничен этим перечнем, а может изобретать новые, эффективные с его точки зрения процедуры.

Приведем классификацию наиболее известных и применяемых на практике аудиторских процедур.

По источнику информации аудиторские процедуры можно подраз­делить на процедуры, исходная информация для которых получена из:

Внутренних источников;

Внешних источников;

Смешанных источников.

Внутренние источники - это документы, составленные проверя­емым экономическим субъектом; письменные и устные разъяснения, представленные руководством и работниками проверяемого субъекта.

Внешние источники - это документы (ответы на запросы, разъяс­нения и т. д.), составленные третьей стороной, а также составленные аудитором (например, акт о проведенной аудитором инвентаризации).

Смешанные источники - это документы, составленные проверя­емым экономическим субъектом, письменные и устные разъяснения его руководства и работников, имеющие письменное подтверждение третьей стороны.

Практика показывает (и федеральный аудиторский стандарт № 5 «Аудиторские доказательства» констатирует это), что в этом случае изменение процедурного риска Л подчиняется следующей законо­мерности:

пп 1 пп 2 пп 3

где Л 1 - риск необнаружения процедур, использующих внутренние источники информации; Лпп 2 - то же для процедур, использующих смешанные источники информации; Лт 3 - то же для процедур, ис­пользующих внешние источники информации.

При представлении разъяснений руководством и работниками про­веряемого предприятия риск Л в случае устных разъяснений боль­ше, чем в случае письменных.

Также общей является классификация процедур по объему прове­ряемых элементов. В зависимости от проверяемого объема можно раз­личать процедуры:

Сплошной проверки;

Выборочной проверки, основанной на статистических или содер­жательных методах (см. п. 3.4-3.6).

Вопрос влияния объема проверяемых документов на процедурный риск необнаружения Л)т весьма интересен. Ранее, в п. 3.7, мы устано­вили, что с увеличением объема выборки п (объема проверяемых доку­ментов) снижается риск выборки Ив, являющийся, как и Нип, составной частью риска необнаружения Я!Г О влиянии же объема проверяемых документов (объема выборки) п на процедурный риск необнаружения данных на сегодняшний день нет. Из общих соображений можно предположить, что увеличение объема проверяемых документов мо­жет вызвать некоторое увеличение риска так как чем больше доку­

ментов должен проверить аудитор, тем больше вероятность его ошиб­ки (например, вследствие притупления внимания, утомления и т. д.). Но этот вопрос требует отдельного статистического исследования.

Фактические (в литературе их иногда называют органолептиче­скими процедурами, в ходе которых аудитор реально наблюдает, осязает проверяемые материальные объемы);

Аналитические;

Специальные;

Документальные.

Фактические процедуры - это способы получения аудиторских до­казательств, состоящие в проверках фактического наличия и состоя­ния активов, фактического выполнения хозяйственных операций, до­стижения ими установленных результатов. Объектами фактических процедур могут быть деньги в кассе, товары и материалы на складе, незавершенное производство в цехах, объем выполненных работ и т. д.

Фактические процедуры, в свою очередь, по содержанию можно подразделить на следующие:

Инвентаризация;

Осмотр (обследование);

Наблюдение;

Контрольные замеры;

Технологический контроль;

Лабораторный контроль;

Инвентаризация, т. е. проверка фактического наличия и состояния активов организации путем пересчета, взвешивания, измерения и т. д., является важнейшей и наиболее широко применяемой фактической процедурой. Методические основы и порядок проведения инвентари­заций подробно изложен, например, в .

Осмотр (обследование) является, наверное, самой простой, хотя и до­статочно эффективной фактической процедурой. Даже простой осмотр помещений проверяемого экономического субъекта может дать ауди­тору немало аудиторских доказательств. Например, при проверке ма­лого предприятия, занимающегося производством мебели, аудитор, осматривая помещения, обнаружил в одном из них большое количе­ство готовой продукции. Вместе с тем дебетовое сальдо на счете 40 на момент проверки отсутствовало. В результате этого была выявлена несвоевременность оприходования бухгалтерией предприятия гото­вой продукции.

Наблюдение как фактическая процедура может осуществляться за технологическим процессом изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг и т. д. Осуществляя наблюдение, аудитор может выявить, например, несоответствие между фактическими операция­ми и их отражением в учете.

Контрольные замеры чаще всего проводятся с целью проверки со­ответствия выполненных объемов работ отраженным в учете. Напри­мер, при проверке отнесения на себестоимость затрат по ремонту помещений аудитор произвел контрольный замер оштукатуренных и окрашенных площадей стен. В результате этого было выявлено не­соответствие между фактически отремонтированной площадью и пло­щадью, отраженной в смете и акте.

Технологический контроль предполагает осуществление контроль­ных операций для сравнения их результатов с данными учета. Так, при проверке списания материалов на предприятии, производящем чехлы для автомобилей, аудитор привлек эксперта, который произвел конт­рольный раскрой ткани. В результате этого было выявлено завыше­ние установленных предприятием норм расхода ткани на единицу го­товой продукции.

Лабораторный контроль может производиться, например, для про­верки соответствия свойств материалов (товарного продукта) установ­ленным. Например, аудитор производит отбор пробы бензина, реали­зуемого на АЗС, и организует лабораторный контроль его октанового числа. В результате этого может быть проверено соответствие марки бензина его установленной продажной цене.

В отношении процедурного риска следует отметить, что некоторые литературные источники указывают на более низкий риск Я при ис­пользовании фактических процедур, чем процедур других видов, осо­бенно если аудитор совершает их самостоятельно.

Аналитические процедуры - это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в выявлении, анализе и оценке соотноше­ний между финансово-экономическими показателями проверяемого предприятия. Их применение основано на причинно-следственной связи между анализируемыми показателями. Например, кредитовый оборот по счету 70, как правило, должен коррелировать с кредитовым оборотом по счету 69; изменение амортизационных отчислений долж­но быть связано с изменением стоимости основных средств; финансо­вые показатели предприятия за отчетный год и предыдущие годы, как правило, не должны иметь значительных расхождений и т. д. Если же подобные расхождения имеют место, то в их основе, весьма вероятно, могут лежать ошибки бухгалтерии.

Таким образом, основная задача аналитических процедур, с кото­рой они успешно справляются, - это выявление значимых для аудита областей, в которых сосредоточены ключевые по риску документы, т. е. документы, вероятность ошибок в которых очень высока. Благодаря этому в ходе дальнейшей проверки с использованием документальных процедур может быть применен соответствующий выборочный метод (метод ключевых по риску документов). С применением этого выбо­рочного метода сокращается продолжительность проверки и снижа­ется риск необнаружения Яп (так как ключевые по риску документы подвергаются наиболее тщательной проверке).

Практика и литературные источники указывают, что в большинстве случаев учетные области повышенного внутреннего риска могут про­являть себя следующим образом: ‘

Резкие изменения статей бухгалтерской отчетности (например, резкое падение или увеличение но сравнению с прошедшим пе­риодом выручки, балансовой прибыли, рентабельности, незавер­шенного производства и т. д.);

Нехарактерные соотношения между оборотами и сальдо на отдель­ных счетах (например, значительное кредитовое сальдо на сче­те 60 без соответствующего дебетового сальдо на счете 19 и др.);

Наличие нехарактерных сальдо на некоторых счетах (например, отсутствие дебетового сальдо на счете 20 - незавершенного про­изводства при позаказном методе калькулирования себестои­мости);

Наличие в учете нехарактерных, нетиповых корреспонденций счетов (например, на одном предприятии бухгалтер выдачу зар­платы продукцией отражал проводкой Д 70 - К 43, что послу­жило для аудиторов сигналом о возможном занижении реали­зации);

Резкое отличие статей бухгалтерской отчетности или относитель­ных коэффициентов от плановых, нормативных, среднеотраслевых показателей (например, рентабельность на аналогичных предпри­ятиях - 15%, а на проверяемом - 2%).

В соответствии с этим аналитические процедуры по своему содер­жанию могут быть следующими:

Сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных ко­эффициентов с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями, а также данными, содержащимися в небухгалтер­ской отчетности;

Сравнение статей бухгалтерской отчетности и относительных ко­эффициентов с аналогичными данными предыдущих периодов;

Анализ соотношений одних статей отчетности (или оборотов по счетам) с другими статьями (или оборотами);

Анализ нехарактерных сальдо по счетам;

Анализ необычных, нетиповых корреспонденций счетов;

Прочие виды аналитических процедур.

Рекомендуемый перечень аналитических процедур приведен также в общероссийском стандарте «Аналитические процедуры». Но, без­условно, ни один перечень аналитических процедур не может считать­ся исчерпывающим. Аудитор вправе выбирать в качестве аналитиче­ских процедур любые известные методы экономического анализа.

Как мы отметили ранее, основная задача аналитических процедур - эго выявление учетных областей с повышенным внутренним риском Н Но роль аналитических процедур только этим не исчерпывается. Ана­литические процедуры могут применяться также для оценки финан­сового состояния проверяемого экономического субъекта, оценки внутреннего риска и контрольного риска и т. д.

Кроме того, наряду с фактическими и документальными аналити­ческие процедуры могут применяться для выявления ошибок, особен­но при проверках совокупностей, риск появления ошибок в которых Ивн невысок.

Пример. Аудитор проверяет предприятие в течение ряда лет. Из года в год статьи бухгалтерской отчетности предприятия (в том числе вы­ручка, себестоимость, балансовая прибыль) меняются незначительно.

В прошлом году аудитор тщательно проверил состав затрат, относи­мых на себестоимость продукции, в том числе расходы по списанию ГСМ па служебный автотранспорт, удельный вес которых в себестои­мости прошлого года составил 7%. Аудитор определил удельный вес расходов на ГСМ в себестоимости проверяемого года и получил 6,5%. Поскольку в результате применения аналитической процедуры (срав­нения удельных весов показателей) аудитор не обнаружил резких ко­лебаний, то он предположил, что списание ГСМ существенных ошибок не содержит и далее его можно не проверять. Тем самым был значи­тельно сокращен объем работ и длительность проверки.

Применение аналитических процедур - отчасти творческая работа и трудно поддается формализации. Но некоторая сложность аналити­ческих процедур окупается их эффективностью. Как отмечено в , результаты зарубежных исследований показывают, что с помощью аналитических процедур выявляется более трети всех обнаружен­ных ошибок.

Специальные процедуры -- это способы получения аудиторских до­казательств непосредственно от работников проверяемого экономи­ческого субъекта либо из внешних источников.

Проверка соблюдения установленных на проверяемом предприя­тии правил;

Подтверждение;

Составление альтернативного баланса.

Опрос работников проверяемого субъекта (в том числе руководства) может проводиться в письменной или устной форме. Устные разъяс­нения работников общероссийский стандарт «Аудиторские доказа­тельства» рекомендует записывать в виде протокола или конспекта, в котором следует указывать данные аудитора, проводившего опрос, и данные лица, давшего разъяснение. При обращении аудитора к ру­ководству за получением разъяснений следует основываться на ре­комендациях общероссийских стандартов «Общение с руководством экономического субъекта» и «Разъяснения, предоставляемые руковод­ством проверяемого экономического субъекта».

Необходимо отметить, что процедура опроса может применяться с различными целями: с целью оценки надежности системы внутрен­него контроля (оценки контрольного риска Дк), с целью выявления областей учета с высоким риском появления ошибок и нарушений (Ят). Формы опроса при этом могут быть различными, например не­формальная беседа с работником бухгалтерии за чашкой чая тоже мо­жет являться формой опроса. Причем зачастую результаты подобного общения бывают весьма эффективными: во время доверительной бе­седы аудитор может выяснить, какие вопросы учета и налогообложе­ния беспокоят бухгалтера, в каких вопросах он чувствует себя неуверен­но и т. д. Если же аудитор проводит плановый опрос, то целесообразно подготовить заранее удобный для заполнения типовой вопросник, что, с одной стороны, позволяет сразу получить результаты опроса в тре­буемой форме, с другой - сокращает время проведения опроса.

Проверка соблюдения установленных правил заключается в наблю­дении аудитором за выполнением таких правил: правил документо­оборота в организации, правил отражения хозяйственных операций в учете и т. д. Эта процедура наряду с опросом позволяет оценивать конт­рольный риск, выявлять области с повышенным внутренним риском.

Например, в ходе проверки аудитор, наблюдая за тем, как бухгалтер отражает в регистре хозяйственную операцию, обратил внимание на то, что первичный документ по этой операции отсутствует. На вопрос аудитора (это уже процедура опроса) бухгалтер пояснил, что по дан­ной операции это давно сложившаяся практика. Работники предпри­ятия устно сообщают ему данные, а первичные документы приносят позднее. Аудитор подверг сплошной проверке первичные документы по операции, о которой шла речь, и обнаружил отсутствие некоторых из них - их забыли донести.

Подтверждение - одна из широко распространенных процедур в практике западных аудиторских фирм. В России такая практика пока не нашла широкого распространения. Подтверждение состоит в получении от третьих лиц аудиторских доказательств в отношении сальдо взаиморасчетов, дебиторской задолженности, обязательств кредиторов, остатка денежных средств на счетах в банках. Практика зарубежных аудиторских фирм показывает, что подтверждение из внеш­них источников более достоверно, чем доказательства, полученные из внутренних источников - из документов проверяемого субъекта или разъяснений его работников. Поэтому процедуру подтверждения при­меняют в том случае, когда необходимо снизить процедурный риск необнаружения Л. Данная процедура имеет свою специфику, по­скольку запрашиваемая информация является коммерческой тайной, вследствие чего контрагенты проверяемого предприятия на запрос неизвестного им лица, скорее всего, не отреагируют. В силу этого ауди­тору следует направлять запросы от имени проверяемого предприя­тия. В приведены типовые формы подобных запросов предприятн- ям-контрагентам и кредитным организациям.

Составление альтернативного баланса применяется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой про­дукции, выполнения работ, оказания услуг. Альтернативный баланс составляется из израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу готовой продукции и фактического выхода продукции. Ба­ланс материалов и выхода продукции позволяет выявить ошибки и на­рушения в расходовании материалов, выходе продукции и тем самым повысить достоверность определения финансового результата (т. е. сни­зить процедурный риск Л).

Документальные процедуры - это способы получения аудиторских доказательств, состоящие в проверках документов (первичных, учет­ных регистров, деклараций, бухгалтерской отчетности, системных). Очевидно, что проверка документов, которые составляют первоосно­ву учетного процесса, является наиболее широко применяемой ауди­торской процедурой. Это особенно характерно для российских усло­вий, поскольку отличительной чертой российского бухгалтерского учета является обязательность первичных документов для оформле­ния любой хозяйственной операции.

Документальные процедуры используются прежде всего для выяв­ления ошибок и нарушений в учете и в осуществлении хозяйственных операций, используются также для оценки надежности внутреннего контроля (оценки контрольного риска 7?к).

Просмотр документов;

Сравнение документов;

Пересчет арифметических расчетов бухгалтерии.

Пересчет выполняется с целью выявления арифметических ошибок в расчетах бухгалтерии. Он выделен в процедуру, отдельную от просмо­тра документов, поскольку предполагает отдельные действия аудито­ра, которые не совершаются в ходе просмотра, - осуществление ауди­тором независимых расчетов для сравнения результатов с расчетами бухгалтерии. Пересчету могут быть подвергнуты такие расчеты бух­галтерии, как, например, расчет реализованного торгового наложения, расчет коэффициентов и т. д. Как правило, пересчет выполняется на выборочной основе.

Сравнение документов - процедура, заключающаяся либо в сопо­ставлении различных вариантов (копий) одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях проверяемой организации (иногда - в проверяемой организации и у третьего лица), либо в сопо­ставлении различных документов, в которых отражены различные ас­пекты одной и той же операции (или отражены различные операции, определенным образом связанные между собой).

В первом случае процедура сравнения обычно называется встреч­ной проверкой документов, во втором - взаимной проверкой.

Сравнение документов - исключительно эффективная процедура, позволяющая обнаружить нарушения, выявить реальность отражен­ных в учете хозяйственных операций (что обусловлено требованиями критериев возникновения и существования). Как правило, сравнение документов осуществляется выборочно.

В качестве примера встречной проверки может быть приведена следующая ситуация. При проверке крупной базы, торгующей строи­тельными материалами, аудиторы выбрали за определенный период экземпляры накладных, остающихся у кладовщиков, и экземпляры накладных, остающихся в охране при выходе (выезде) с базы. Встреч­ная проверка экземпляров накладных показала расхождение в коли­честве стройматериалов, отпущенных кладовщиками и вывезенных с базы, что позволило руководству выявить слабые места в организа­ции внутреннего контроля на предприятии.

В другом случае взаимная проверка позволила выявить фиктив­ность хозяйственных операций, отнесенных на издержки обращения.

Проверяя торговое предприятие, аудиторы сравнили так называемые «бегунки» - отрывные талоны путевых листов, полученные от транс­портного предприятия, вывозившего товары со склада - с накладными на отпуск товара. В результате этого выяснилось, что по документам транспортная фирма вывозила товар в тот период, когда отсутствовал отпуск товара по накладным.

Просмотр документов - самая распространенная аудиторская про­цедура (но, как видим, далеко не единственная). Ошибки выявляются чаще всего именно в ходе просмотра документов, хотя процедура про­смотра применяется и для оценки контрольного риска. Просмотр мо­жет осуществляться сплошным образом или выборочно. По направ­ленности просмотр может быть двух видов:

Сканирование (просмотр документов одного уровня);

Прослеживание (просмотр документов, относящихся к интересу­ющей аудитора операции в направлении: первичный документ- регистр учета-бухгалтерская отчетность, или наоборот).

Аудиторы применяют обе процедуры: и сканирование и прослежи­вание. Обычно если у аудитора отсутствует информация о наличии областей учета с повышенным риском Я, он применяет процедуру сканирования - просматривает сплошным образом или выборочно все документы, входящие в проверяемую совокупность. Обнаружив документ, содержащий ошибку, либо вызывающий сомнение, аудитор далее проверяет отраженную в нем операцию, применяя процедуру прослеживания.

Но более эффективным является сочетание процедуры прослежи­вания не со сканированием, а с другими процедурами, позволяющими выявлять «ключевые по риску» документы с меньшими затратами труда и времени (аналитическими процедурами, опросом и др.). Тогда, применив аналитическую процедуру (например, выявление нетипо­вых корреспонденций счетов), аудитор далее прослеживает операции, отраженные этими проводками.

В ходе просмотра документов (сканировании или прослеживании) аудитор проверяет каждый документ, исходя из возможных ошибок, которые он может содержать (вспомним табл. 3.1). С этой точки зре­ния каждый документ должен быть проверен по форме и по содержа­нию. Форма документа должна соответствовать требованиям, уста­новленным Законом РФ «О бухгалтерском учете», Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Россий­ской Федерации (приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.), альбомам унифицированных форм первичной учетной документации. Содержание документа должно обеспечивать отсутствие арифмети­ческих, хронологических, ошибок в отражении операций и т. д. (см. табл. 3.1).

Рассмотренные нами аудиторские процедуры могут использовать­ся для разных целей, в основном для установления надежности систе­мы внутреннего контроля (оценки контрольного риска Як) и для вы­явления ошибок (либо выявления областей учета, в которых ошибки наиболее вероятны). В соответствии с этим аудиторские процедуры могут быть разделены на две большие группы:

Процедуры на соответствие;

Процедуры по существу.

Процедуры на соответствие имеют целью проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным прави­лам, требованиям, нормативам. Именно процедуры на соответствие и применяются для выявления" надежности системы внутреннего контроля.

Пример. Аудитор просматривает генеральную совокупность (кассо­вые ордера) с целью проверки наличия в них обязательных подписей.

Это проверка на соответствие.

Процедуры по существу имеют целью выявление в учетных доку­ментах ошибочных сумм, которые могут оказаться существенными.

Следует понимать, что одна и та же процедура в зависимости от цели ее применения может быть и процедурой на соответствие, и про­цедурой по существу. Все зависит от того, как будут интерпретиро­ваться результаты процедуры аудитором.

Пример. Аудитор сплошным образом или выборочно проверяет счета- фактуры на предмет наличия в них обязательных реквизитов. Если его цель - установить надежность системы внутреннего контроля, - это документальная процедура (просмотр) на соответствие. Если его цель - выявить суммы НДС, необоснованно предъявленные бюджету, - это документальная процедура по существу.

Аналитические процедуры по своей природе являются процедура­ми по существу. Фактические процедуры чаще бывают процедурами По существу, но могут быть и процедурами на соответствие. Специ­альные и документальные процедуры могут быть процедурами как на соответствие, так и по существу в зависимости от целей, которые они преследуют.

Аудиторские процедуры - это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита.

К основным из процедурам относятся:

Инспектирование (проверка записей, документов, материальных активов);

Наблюдение (отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами);

Запрос (поиск информации у осведомленных лиц, как в пределах, так и за пределами аудируемого лица);

Подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях);

Пересчет (проверка точности расчетов в первичных документах или бухгалтерских записях, либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);

Аналитические процедуры - это анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей с целью выявления необычных и (или) не правильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операциях, а также выявление причин таких ошибок и искажений.

К основным видам аналитических процедур относят:

Сравнение фактических показателей отчетности с плановыми, определенными аудируемым лицом;

Сравнение фактических показателей отчетности с прогнозными, определенными аудитором;

Сравнение фактических показателей отчетности со среднеотраслевыми;

Сравнение фактических показателей отчетности с нормативными;

Анализ их изменений с течением времени и расчет связанных с ними относительных коэффициентов.

31. Использование работы эксперта при сборе аудиторских доказательств

В ходе аудиторской проверки может возникнуть необходимость привлечения эксперта для более полного понимания деятельности аудируемого лица. Это связано с тем, что аудитор, являясь профессионалом в области бухгалтерского учета и аудита, может не обладать некоторыми специальными знаниями и навыками, необходимыми для оценки специфических аспектов хозяйственной деятельности проверяемой организации.

Исходя из общепринятой практики, экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

При привлечении эксперта необходимо помнить, что в ходе их работы не должны нарушаться принципы проведения аудита, т.ч. компетентность и объективность эксперта. В частности принцип объективности обеспечивается тем, что привлекаемый эксперт не должен является сотрудником аудируемого лица или быть связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, являться финансово зависимым от него или иметь какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.

Наиболее часто возникающими в аудиторской практике случаями привлечения экспертов является использование работы оценщиков, инженеров, геологов, актуариев и (или) других экспертов по следующим вопросам:

1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого - разведочных, проектных и др.);

5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

Аудиторские компании и их объединения, как правило, утверждают свои внутренние стандарты для конкретизации и детализации работы с экспертом.

При проведении аудита решение об использовании работы эксперта принимается аудиторской организацией исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам. Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Для соблюдения принципа компетентности, при привлечении эксперта аудитору необходимо получить документальные подтверждения его профессионализма и достаточности квалификации. Для этого необходимо оценивать следующие характеристики: наличие у эксперта профессионального аттестата или лицензии или его членство в соответствующей профессиональной организации; опыт и репутация эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить. В ходе работы эксперта квалификация и правомерность его привлечения сомнению не подвергаются.

Привлечение эксперта к работе начинается с его инструктажа. В ходе инструктажа аудитор доводит до эксперта информацию относительно:

Целей и объема работы эксперта;

Общего описания задач, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;

Предполагаемого направления деятельности эксперта, включая возможное предоставление сведений третьим лицам о личности эксперта и степени его участия в задании;

Степени доступа эксперта к соответствующей информации и документам;

Порядка взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом (если таковые существуют);

Конфиденциальности информации об аудируемом лице;

Информации о допущениях и методах, которые собирается использовать эксперт, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.

Инструкции желательно излагать в письменной форме, в виде технического задания, однако аудитор может обращаться и непосредственно к эксперту с целью получения соответствующих аудиторских доказательств. При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также должен рассмотреть вопрос о привлечении эксперта к обсуждению участниками аудиторской группы вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица риску существенного искажения информации.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.). Заключение представляется в письменной форме, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй - аудиторской организации. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации.

Для проверки надежности выводов эксперта, аудитор может рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

Запрос относительно процедур, которые были выполнены экспертом с целью определения уместности и надежности источника информации;

Обзорная проверка или тестирование данных, использованных экспертом.

В любом случае, аудитор должен оценивать, можно ли получить достаточный объём необходимых аудиторских доказательств по результатам работы эксперта. Аудитору может понадобиться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта.

При этом должны учитываться следующие факторы:

Знания и предыдущий опыт членов группы аудиторов в данной сфере;

Риск существенного искажения информации, исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

Ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта или назначить другого эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственностьза аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его. Ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности несет персонально аудитор.

В процессе формирования аудиторского заключения аудитору необходимо руководствоваться следующими соображениями.

При выдаче немодифицированного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на результаты работы эксперта.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модифицирования в аудиторском заключении аудитору может оказаться целесообразным сослаться на работу эксперта или изложить ее описание (включая указание личности эксперта и степени его участия в выполнении аудиторского задания). В этих случаях аудитору следует получить разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение такой ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитор может получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.

5. Аудиторские процедуры

Понятие и характеристика аудиторских процедур приведены в отдельном разделе Федерального правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства».

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу:

инспектирование;

наблюдение;

подтверждение;

пересчет;

аналитические процедуры.

Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

Проверка документов, касающихся имущества аудируемого лица, предоставляет достоверные аудиторские доказательства относительно его существования, но необязательно относительно права собственности на него или его стоимостной оценки.

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Порядок формирования и направления запросов регламентируется ФС № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица».

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Порядок осуществления аналитических процедур определен Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры», согласно которому основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора.

При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.

Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете. Степень, в которой аудитор может полагаться на результаты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором риска того, что аналитические процедуры, основанные на прогнозных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена.

Аналитические процедуры включают в себя:

а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:

с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например, сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность (например, сравнение отношения выручки от продаж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли экономики);

б) рассмотрение взаимосвязей:

между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица;

между финансовой информацией и другой информацией (например, между расходами на оплату труда и численностью работников).

Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются:

а) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;

б)в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в)в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.

Результатами выполнения аналитических процедур является выявление аудитором наличия или отсутствия необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В случае, если аудитор устанавливает необычные отклонения, которые не подтверждаются доказательствами, полученными из других источников, он должен тщательно исследовать их, для того чтобы убедиться в объективности и надежности проведенных аналитических процедур.

Результаты анализа необычных отклонений, а также результаты планирования и выполнения аналитических процедур аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки.

Результаты выполнения аналитических процедур должны быть использованы для получения аудиторских доказательств, необходимых при составлении аудиторского заключения, а также для подготовки письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Лучшие статьи по теме